前言

2022年12月，“数据二十条”（《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》）发布，提出了数据资产“三权”运行机制，即资源持有权、加工使用权和产品经营权，并着重提出探索数据资产入表。“数据二十条”标志着我国在数据资产化的道路上迈出实质性一步，企业在数据资产确认、计量和披露的方式上开展深入探索。

实践中，企业进行数据资产入表目的在于激活数据流转，进行数字化转型、提高运行效率，入表资产的转让、出资以及为企业扩展融资方式等。

一、数据资产入表账务处理

2024年1月1日，财政部发布的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》正式施行。按照企业会计准则将数据资产分为无形资产、存货、其他数据资源三类并对数据资产入表实务操作提供了指引。 

（一）无形资产

1.确认

符合《企业会计准则第6号——无形资产》定义和确认条件的，企业可将该数据资产确认为无形资产。无形资产的确认还需满足该数据资产很可能产生收益和能可靠计量其成本。

2.初始计量

企业通过外部购买数据资源的所支付对价、相关税费以及为使该数据资源达到预定使用用途所发生的费用均可计入成本。注意如果通过分期付款等信用方式取得的，应将其中真实对价和融资成分区分，以真实对价计入成本。

企业通过内部研发形成数据资源计入无形资产，对其相应的研发支出，需判断该支出具体是发生于企业的研究阶段还是开发阶段，而实际中这两个阶段的区分并不容易。总体的原则为：处于研究阶段企业产生实际支出，应全部费用化；处于开发阶段企业所发生的支出也并不是全部资本化，只有在企业该支出同时满足符合技术可行性、自用并出售意图、存在有用性、完成开发的资源支持、成本可靠计量五个条件时才能予以资本化。否则予以费用化，计入当期损益。

这就要求企业制定相关标准来合理区分两个阶段，比如在实质开发之前应全部费用化，只有进入实质开发后并同时满足上述五个条件方可资本化。

以某公司自行开发取得的数据资源为例，首先对获取的原始数据进行加工清洗，在研究阶段发生了调研费和专家咨询费等，后续开发阶段发生了数据登记和权属签证费用、存储设备折旧、水电费、相关人员工资等，其账务处理如下：

（1）研究阶段发生的支出全部费用化：

借：研究支出——费用化支出

贷：银行存款等

（2）开发阶段的支出中符合条件的资本化，不符合的部分费用化：

借：研究支出——资本化支出

贷：应付薪酬/应付职工薪酬/累计折旧等

借：研究支出——费用化支出

贷：应付薪酬/应付职工薪酬等

（3）数据达到预定使用状态时：

借：无形资产——数据资源

贷：研究支出——资本化支出

3.后续计量

（1）摊销

由于目前数据资产交易尚不普遍，没有成熟可靠的市场作为参考，因此对于企业如何将数字资产进行摊销存在以下不同观点：是无法判断使用年限因此无需摊销，还是以直线摊销法均匀摊销，亦或是考虑数据的时效性，采用加速摊销的方法。

针对企业能够合理确认其使用寿命的数据资产，应对其具体使用期限进行评估，并考虑使用到期后是否存在残值并采用合理方式在该寿命期限内进行摊销。

有合理使用寿命的数据无形资产，一般无残值，但存在第三方合同约定其寿命结束后购买该资产以及在数据交易平台上可查询到类似数据资产残值信息的情况时，可以认定数据资产的残值，其可摊销金额为账面价值减去残值。

数据无形资产摊销一般予以费用化，但使用该数据为企业产生其他产品或资产的，该摊销金额可计入相应成本，具体的账务处理如下：

借：管理费用/制造费用/其他业务成本等

贷：累计摊销

无法估计其使用寿命的数据无形资产，不需要进行摊销，但至少每年都对其使用寿命进行再次核查。如果有证据显示使用寿命和摊销方式预计有所改变，那么企业应及时调整和更改摊销的期限和方式。

（2）减值

数据无形资产存在减值迹象时，企业应及时进行减值测试。同时，依照会计准则的规定，对于无法估计其使用寿命的数据无形资产，即使不存在减值迹象，都应每年进行减值测试。由于数据资产价值随着时间、技术的发展存在较大波动的可能，如果仅依照会计准则规定下限每年只进行一次减值测试，会导致数据资产记账金额不能体现其真实价值。因此建议企业制定符合数据使用状况的测试标准，提高每年减值测试的次数。

测试时，应对该资产可收回金额进行评估。可收回金额取公允价值减去处置费用和未来现金流量的现值的较高者，但相对数据资产而言，则通常很难确认其公允价值，一般还是选择预估未来现金流的现值。如评估结果低于报表账面价值，应及时计提数据资产减值准备，确认损失。其账务处理如下：

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

（二）存货

1.确认

符合《企业会计准则第1号——存货》定义和确认条件的，企业采购数据资产的，或是企业自身对于数据进行加工方式取得的，目的为对外出售，应当确认为存货。

2.初始计量

企业自外部采购的数据资产，记账成本包括采购价款、相关税费、保险费，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。

通过内部加工数据取得的数据资产，记账成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

3.后续计量

每年度末，企业都需对数据存货的成本与可变现净值进行比较。记账成本更高，则应计提数据资产存货跌价准备，确认损失。

不同于无形资产减值，依照会计准则，数据资产存货减值未来存在转回可能，账务处理如下：

借：资产减值损失

贷：存货减值准备

转回时：

借：存货减值准备

贷：资产减值损失

（三）列示和披露

1.列示

“存货”、“无形资产”、“开发支出”项目下分别增设“其中：数据资源”项目。

 2.披露

企业进行披露时，分为自愿披露和强制披露。自愿披露指企业认为除强制披露要求外，有必要披露的数据资源信息。强制披露要求依照《规定》如下：

（1）数据无形资产

企业进行披露时，应当分类为外购无形资产、自行开发无形资产等，对确认为无形资产的数据资源相关会计信息，可根据实际情况对类别进行拆分。主要应披露内容如下：

对于使用寿命有限的数据资产，应披露其使用寿命的估计情况及摊销方法；对于使用寿命不确定的，披露其账面价值及使用寿命不确定的判断依据；摊销方式及年限的确定理由或残值的变更内容、原因以及对本期和未来产生的影响；所有权或使用权受到限制的，以及用于担保的资产账面价值、摊销等情况；研究开发支出金额中资本化和费用化情况；与减值有关的信息；划分为持有待售类别有关信息。

（2）数据存货

企业按照外购存货、自行加工存货等类别，对相关会计信息进行披露。主要应披露内容如下：

发出数据资源存货成本所采用的记账方法；可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，计提和转回的有关情况；所有权或使用权受到限制的数据资源存货，以及用于担保的数据资源存货的账面价值等情况。

（3）其他披露要求

存在其他对于财务报表有重要影响的数据资源信息，应当披露。

二、由数据资产入表所引起的税会差异

（一）存货的涉税差异

 数据资产具有价值易变性的特点，当作为存货入表后，很可能出现存货贬值风险。税法上一般不认可存货跌价损失，因此产生税会差异，直到该减值准备转回。

（二）无形资产涉税差异

根据《所得税实施条例》规定，无形资产原则上摊销年限不短于10年，按直线法摊销。目前税务机关尚未针对数据资产摊销出具专门规定。

鉴于企业数据本身的保密条件、新数据的快速迭代或者相关技术的更新换代等外部因素，导致其经济寿命较短，企业可能会选择较短年限加速摊销。以不少于10年的摊销期限标准，确与现实情况差距较大，会导致较大的税会差异。

除上述两点外，企业实践中也存在其他产生税会差异的情形。随着数据资产入表工作深入开展，相信相关税收规则也将不断完善。

三、上市公司入表案例

以目前A股实际案例而言，通过查询已经披露的上市公司2024年第一季度财报，目前上市公司分别将数据资产列示在“无形资产”、“存货”、“开发支出”三个项目下，其中，以“无形资产”占多数，并有数家公司同时列入“无形资产”、“开发支出”项目。作者选取卓创资讯（计入无形资产）、中远海科（计入无形资产）及中信重工（计入存货，后发布更正公告取消该项数据）入表实践进行探讨：

（一）卓创资讯

作为将数据资产作为无形资产核算，列报金额9,405,137.13元，占总资产比例0.96%。

公司称，该数据主要为咨询服务、数智服务相关产品，同时存在内部使用和对外交易情况，但依据主要持有目的为服务于资讯服务、数智服务相关产品的底层数据的内部使用，故公司将作为无形资产进行核算。

该数据资产的成本包括：为生产数据所发生的分析师薪酬、设备折旧、水电费等；同时，符合资本化条件的开发阶段中数据生产的支出也予以资本化；根据平台系统计算的分析师数据生产工时占其月度总工时的比重，相应部分也计入数据资产成本。

公司因为相关数据具有较强时效性，选择年数总和法按五年进行摊销。

（二）中远海科

截至一季度末，公司计入“无形资产”项下“数据资源”金额9,020,633.00元，占总资产比例0.32%。

公司“船视宝”系列产品在全球船舶位置数据基础上，对船舶、港口、船期、气象及相关业务系统信息进行集成，建立大数据。面向不同用户研发PC端SaaS产品、小程序、智能场景应用。公司在符合资本化条件后列报于“无形资产—数据资源”。

（三）中信重工

截至一季度末，中信重工合表中计入存货项下数据资源为716,291,120.94元，占总资产比例3.95%。

公司未披露具体入表事项，但随后，公司发布了更正公告，公告称：经事后核查发现，“存货”项目下的子科目与“合同资产”项目列示有误，现予以更正。公司在合并报表、母公司报表中由“数据资源”科目金额全部转入“合同资产”项目，上述差错未对一季度财务状况和经营成果造成影响。

中信重工是2024年披露一季报的上市公司中数据资产入表金额最高的，而后又将全部金额从数据资源项目中全部转出。可见，企业在选择将数据资产入表操作时需谨慎。

四、实际操作面临问题及实施建议

数据资产想要“入表”，首先要解决“确权”问题。企业必须按照相关的法律法规，确保数据来源合规、对于个人隐私尽到保护措施、流通交易过程规范等。只有认定该资产或权利属于企业，企业才能将其“入表”。目前数据资产入表处于起步、摸索阶段，企业实务操作存在诸多问题尚待规则细化：

（一）计入存货或是无形资产之间的界限问题

一般对于企业而言，符合转让数据所有权的情况应计入存货，而转让的是数据使用权情况多计入无形资产。同时也存在部分企业可能兼具上述双重目的（如卓创资讯等），在此情形下，后续可能涉及数据资产的重分类。建议企业厘清相关资产使用目的以及主要使用场景，在处理方式上遵从相关行业规范及惯例。

（二）取得相关授权的期限不确定，从而导致分摊年限及方法不确定

目前普遍存在企业与政府公共部门合作运营，企业支付授权费后取得对公共数据加工使用权，并以此作为无形资产入表。但政府公共部门相关授权何时到期、是否可续约都存在不确定性，一旦中断，会导致无形资产的摊销年限面临重大变更。建议数据企业应当对于公司项下经授权业务进行梳理，授权临近期限的，应尽早与相关部门洽谈续约。

（三）数据资产成本确认难

很多企业目前在数据开发利用过程中，存在需要不同部门人员反复参与，不同资源的反复调取利用的情况。在这个过程中，要明确人员和资产在反复使用过程中归属于数字资产的开发成本是相对困难的。建议企业明确业务流程，制定相关人员成本的分配使用制度，做好核算工作，同时组织企业会计人员进行相关培训。

（四）数据资产价值难以确认

不同于传统的无形资产和存货，数据资产存在价值易变性、技术迭代快等特点，新的技术出现甚至可能引起数字资产出现价值湮灭的情况。未来价值难测试、测不准是企业持有或投资数字资产的风险之一。建议企业合理确定数据资产的价值、摊销年限，充分披露相关信息。

综上：将数据资产进行“入表”，打通了从自然资源向经济资产的转变路径，其重要性不言而喻。而目前数据资产入表处于起步阶段，相关规则尚不完善，从符合会计原则的角度，企业进行数据的确权、估值、后续计量、披露等均应审慎进行。

作者简介

刘洋，国曜琴岛济南所专职律师，数据合规与人工智能中心副主任，持有国际数据管理协会（DAMA）认证数据管理专业人员（CDMP）、中国网络安全审查技术与认证中心认证数据安全官（CCRC-DSO）、中级会计、基金从业等证书。主要从事数据合规、公司治理结构、证券与资本市场、ESG、建设工程。

联系电话：18754168885（微信同号）